Crédit d’impôts correspondant à des retenues à la source : comment les imputer ?

« Des questions liées à l’utilisation des crédits d’impôts correspondant à des retenues à la source prélevées sur des revenus mobiliers, de source française ou de source étrangère, font l’objet de deux décisions du Conseil d’Etat du 26 juin 2017 (CE, 9è et 10è chambres réunies, respectivement n°406437, BPCE et n°386269, Crédit Agricole) sous les conclusions conjointes du rapporteur public Emilie Bokdam-Tognetti.

Par la décision de principe BPCE, le Conseil d’Etat opère un revirement de jurisprudence en mettant fin à la « tunnellisation » de l’imputation des crédits d’impôts, qui interdisait de fait l’imputation d’un crédit d’impôt, correspondant à un prélèvement sur des revenus mobiliers, sur l’impôt sur les sociétés calculé au taux réduit lorsque le revenu auquel le crédit d’impôt était attaché était imposable au taux plein.

Une précédente décision du Conseil d’Etat Crédit Agricole du 29 octobre 2012 semblait pourtant avoir fait sienne, dans la continuation de jurisprudences plus anciennes, l’analyse selon laquelle il convenait de « tunnelliser » ou compartimenter l’imputation des crédits d’impôts sur valeurs mobilières en fonction du taux d’imposition.

Cependant, le Conseil d’Etat décide d’interpréter désormais la règle dite « du butoir » comme définissant le quantum maximal du crédit d’impôt pouvant faire l’objet d’une imputation et non comme une obligation supposée de compartimentation de l’utilisation des crédits d’impôts en fonction des taux d’imposition.

Cette interprétation résulte aussi bien du a) de l’article 220 1 du CGI que du b), ce dernier paragraphe ayant vocation à s’appliquer dans le cas d’un crédit d’impôt prévu par une convention internationale correspondant à une retenue à la source prélevée à l’étranger. Or, de nombreuses conventions établies sur le modèle OCDE prévoient un butoir en établissant que le crédit d’impôt imputable ne peut excéder « l’impôt français correspondant à ces revenus ».

La décision Crédit Agricole du 26 juin 2017 fait une application partielle de la décision BPCE, dans un contexte conventionnel, en matière d’imputation des crédits d’impôt de source étrangère sur l’impôt sur les sociétés français quel que soit le taux auquel il est calculé.

Par ailleurs, la décision BPCE pose une question prioritaire de constitutionnalité relative à la possibilité de reporter dans le temps les crédits d’impôts qui n’ont pu s’imputer sur l’impôt du fait d’un exercice déficitaire ou d’un bénéfice net imposable insuffisant. En effet, jusqu’à présent, le juge administratif et l’administration fiscale s’étaient refusés à accepter l’imputation d’un crédit d’impôt sur un exercice ultérieur à l’exercice de constatation du revenu auquel il est attaché.

Il est notable que, sur ce point, le Conseil d’Etat diverge des conclusions de son rapporteur public, qui proposait une question prioritaire de constitutionnalité sur le b du 1 de l’article 220 du CGI alors que la question prioritaire de constitutionalité porte finalement sur le seul a du 1 de l’article 220 du CGI.

L’analyse qui résulte de l’arrêt de Plénière du Conseil d’Etat du 7 décembre 2015 SA CIC Alsace Lorraine, reprise par le rapporteur public, pouvait cependant laisser penser que le a) s’applique aux revenus mobiliers de source française et le b) aux revenus mobiliers de source étrangère. Mais par ailleurs, la nature législative du b) de l’article 220 1 du CGI semble poser question, ce qui pourrait expliquer que le Conseil Constitutionnel ne soit interrogé que sur le a).

Lorsque la décision du Conseil Constitutionnel sera rendue, au plus tard en septembre 2017, il conviendra d’être attentif, quand bien même elle ouvrirait la voie à un report des crédits d’impôt dans le temps, à son champ d’application précis.
 »