Retenue à la source sur dividendes ou la fin de la présomption générale d’évasion fiscale

« La Cour de Justice de l’Union Européenne a été saisie le 30 décembre 2015 par le Conseil d’Etat d’une question préjudicielle portant sur la conformité au droit de l’Union de la clause anti-abus de l’article 119 ter du code général des impôts dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2016.

Cet article exonère de retenue à la source les dividendes versés par des entités françaises à des sociétés établies dans l’Union Européenne sous certaines conditions. Dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2016, lorsque la société qui recevait les dividendes était contrôlée par une personne qui n’était pas établie dans l’Union Européenne, l’exonération n’était acquise que si la société démontrait que la chaîne de participation n’avait pas pour objectif principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage de l’exonération.

L’avocat général Juliane Kokott a présenté le 19 janvier dernier ses conclusions sur cette affaire. Elle y souligne que ce dispositif anti-abus « se fonde sur une présomption générale d’évasion fiscale » et qu’il « entraîne un renversement de la charge de la preuve sans que l’administration soit tenue de fournir des indices suffisants d’évasion fiscale ».

Il est intéressant de relever que l’un de ces indices pourrait, aux termes de ses conclusions, être constitué par la substance de la société intermédiaire. Elle considère, à ce titre, qu’un montage artificiel pourrait être caractérisé si la société constituait une simple implantation fictive sous la forme d’une « boîte aux lettres ». Juliane Kokott n’exclut pas, par ailleurs, que l’on puisse conclure au caractère artificiel de la structure même dans le cas d’une présence physique, tant au vu de la situation financière qu’en termes de personnes. Des éléments qui apparaissent déterminants, selon elle, à cet égard sont par exemple le pouvoir de décision effectif des organes de la société ou les moyens financiers propres dont elle est dotée, ou encore le risque d’entreprise auquel elle est exposée.

Au cas particulier, dans la mesure où l’article 119 ter ne met pas à la charge de l’administration l’obligation de présenter certains indices, tels que le défaut de substance de la société européenne intermédiaire, l’avocat général considère que ce dispositif constitue une restriction à la liberté d’établissement. Autrement dit, le dispositif français va au-delà de ce qui est nécessaire pour lutter contre l’évasion fiscale.

Cette contrariété avec les libertés communautaires est susceptible d’avoir un impact sur les contentieux en cours en fonction de la démonstration suivie par l’administration pour refuser le bénéfice de l’exonération.

Dans l’attente de la décision de la CJUE qui tranchera ce sujet, notons qu’une nouvelle clause anti-abus, introduite par la loi de finance rectificative pour 2015, est entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2016. Conformément à la Directive européenne 2015/21, sont désormais exclus du bénéfice de l’exonération de retenue à la source les dividendes distribués dans le cadre d’un montage qui, ayant été mis en place pour obtenir un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du régime, n’est pas authentique. Il appartient ainsi dorénavant à l’administration de démontrer ab initio le caractère artificiel pour refuser le bénéfice de l’exonération. Le nouveau texte fait ainsi peser la charge de la preuve sur l’administration fiscale qui se prévaut du dispositif anti-abus, ce qui, au regard des conclusions de l’avocat général, aurait sans doute dû être le principe depuis toujours. »